Skatt ved overføring av kontrakter mellom konsernselskaper

Av: Advokat/partner Camilla Fiskevoll, Bing Hodneland advokatselskap DA Bing Hodneland advokatselskap DA.

En kontrakt som gir rett til å kjøpe eller selge et underliggende objekt, for eksempel en vare, en tjeneste eller fast eiendom, anses skattemessig som et selvstendig formuesobjekt. En overføring av kontrakten til et annet rettssubjekt mot vederlag, er en transaksjon der gevinst som hovedregel er skattepliktig og tap er fradragsberettiget. Dette gjelder både i og utenfor virksomhet. Også overføring av kontrakt uten vederlag kan utløse skatt dersom overføringen skjer mellom selskaper.

Advokat/partner Camilla Fiskevoll, Bing Hodneland advokatselskap DA Foto: Selskapet

Overføring av kontraktsposisjon er særlig aktuelt i eiendomsprosjekter under oppføring. Når eiendomsprisene stiger, vil eiendommens verdi ved ferdigstillelse være høyere enn det som kjøper etter kontrakten med utbygger er forpliktet til å betale ved overtakelse. Når opprinnelig kjøper videreselger kontrakten med utbygger til ny kjøper før overtakelse, vil opprinnelig kjøper få et vederlag som gjenspeiler merverdien av eiendommen. Gevinsten ved overføringen av kontraktsposisjonen er skattepliktig for opprinnelig kjøper. Prinsippet om at gevinst ved overføring av kontraktsposisjon er skattepliktig gjelder imidlertid for alle typer kontrakter.

Overføring av kontraktsposisjon

Når A inngår en kontrakt med en kontraktsmotpart får A både rettigheter og forpliktelser overfor kontraktsmotparten. A får rett til å kjøpe det underliggende objektet for kontrakten, for eksempel en vare under tilvirkning. A påtar seg samtidig en plikt til å betale vederlaget, og til å oppfylle eventuelle andre avtalte forpliktelser overfor kontraktsmotparten.

Dersom A overfører kontrakten til B, innebærer det at B trer inn i kontrakten med kontraktsmotparten, og at B overtar alle rettigheter og plikter som A har overfor kontraktsmotparten. B får altså rett til å motta ytelsen fra kontraktsmotparten, og B er forpliktet til å betale vederlaget og oppfylle andre forpliktelser som følger av avtalen, til kontraktsmotparten.

Etter norsk rett står A fritt til å overføre sine rettigheter etter en avtale med mindre avtalen bestemmer annet. A kan imidlertid ikke fritt overføre forpliktelsene sine. Med mindre annet følger av kontrakten, kan A bare fri seg fra sine kontraktsforpliktelser dersom kontraktsmotparten samtykker til at B trer inn som ny part i kontrakten.

For at en kontrakt skal anses for å være overdratt, er det et vilkår at kontraktsmotparten har godkjent B som ny kontraktspart, og dessuten at B faktisk har overtatt As rettigheter og forpliktelser etter kontrakten. At A bruker B for å oppfylle sin del av kontrakten uten at B har trådt inn som part overfor kontraktsmotparten, er ikke overdragelse av kontrakten fra A til B. I dette tilfellet kjøper A tjenester fra B for å oppfylle sine kontraktsforpliktelser.

Konsernforhold –armlengdeprinsippet

I konsernforhold gjelder armlengdeprinsippet. Armlengdeprinsippet krever at transaksjoner mellom selskaper i samme konsern grunnes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper. Det betyr at bestemmelser om pris og andre vilkår i en transaksjon mellom selskaper i samme konsern skal være de samme som i en tilsvarende transaksjon mellom uavhengige parter. Dette prinsippet gjelder både i selskapsretten og skatteretten.

Overføring av kontrakter fra et konsernselskap til et annet

Dersom konsernselskap A har framforhandlet en bindende kontrakt, og denne kontrakten overføres til konsernselskap B, følger det av armlengdeprinsippet at A skal betinge seg et vederlag fra B som tilsvarer det en utenforstående tredjeperson ville ha gitt for å overta kontraktsposisjonen fra A. Det skal altså betales et markedsmessig vederlag.

Ofte er det slik at A og B ikke har et bevisst forhold til at det skjer en overdragelse av kontrakt, og overføringen skjer vederlagsfritt. Dersom A overfører kontrakten vederlagsfritt til B, gir uttaksreglene i skatteloven § 5-2 hjemmel til å beskatte A. Det uttaksskattepliktige beløp skal da settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi. Det er altså armlengdepris som skal legges til grunn ved beskatningen.

Forhandling med konsernselskap A, avtale inngås med konsernselskap B

Det forekommer at A gjennomfører forhandlinger med kontraktsmotparten, men at avtalen signeres med B som part. Dersom A og kontraktsmotparten har kommet så langt i forhandlingene at det i realiteten foreligger en bindende avtale, og signatur på avtalen kun er en gjenstående formalitet, vil kontrakten anses for å være inngått med A som part og senere overført til B.

Dersom det ikke har skjedd noen endringen i markedet som gjør at verdien på det underliggende objektet for kontrakten har endret seg fra det tidspunktet avtalen er inngått av A til den blir signert av B, kan det reises spørsmål om det ligger noen merverdi i kontrakten som B skulle ha betalt for. Siden B ikke har hatt noen kostnader ved kontraktsinngåelsen, kan det argumenteres for at verdien av kontrakten utgjør kostnadene som A har hatt i forbindelse med inngåelse av kontrakten, og at A skal beskattes for dette. Alternativt kan en se det slik at A har forhandlet på vegne av B, og at verdien av de tjenester som A i den forbindelse har levert til B skal faktureres og betales av B, eventuelt med et påslag. Dersom A ikke krever dekning for kostnadene fra B, kan det være aktuelt å uttaksbeskatte A for verdien av tjenestene.

I eiendomstransaksjoner ser vi ofte at avtalen inngås med A som kjøper, men at A har rett til å utpeke et annet selskap som kjøper ved overtakelse. En slik bestemmelse innebærer at det ikke er nødvendig for A å innhente samtykke fra kontraktsmotparten for å overføre kontrakten til B, men innebærer like fullt at det skjer en overdragelse av selve kontrakten fra A til B.

Gjenstand for kontrakten er kjøp av aksjer – gjelder fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærers gevinst ved realisasjon av aksjer ikke er skattepliktig.

Dersom underliggende objekt for kontrakten som A har inngått, er aksjene i et eiendomsselskap, og A overfører kontrakten til konsernselskapet B, kan det reises spørsmål om fritaksmetoden kommer til anvendelse. I så fall vil eventuelle endringer i eiendomsverdien som gir seg utslag i merverdi på aksjene på det tidspunktet B trer inn i kontrakten, ikke være skattepliktig for A.

Fritaksmetoden omfatter også finansielle instrumenter med aksjer som underliggende objekt. Som redegjort innledningsvis, er kontrakter et eget formuesobjekt i skattemessig forstand. Det er derfor usikkert om en kontraktsposisjon vil kunne anses som et finansielt instrument. Det derfor er sannsynlig at fritaksmetoden ikke gjelder for merverdien/gevinsten.

Dersom A ønsker å overdra kontraktsposisjonen til datterselskapet B slik at B blir eier av aksjene i eiendomsselskapet, kan en alternativ framgangsmåte være at A overtaraksjene i henhold til kontrakten, og at A deretter overfører aksjene til B, for eksempel som et tingsinnskudd i B. Ved en slik transaksjon anses A for å ha realisert aksjene, men gevinst vil være skattefri i samsvar med fritaksmetoden.

Skattemessig behandling hos kjøper av kontrakten

Når B kjøper en kontraktsposisjon fra A, vil kostnadene ved kjøpet legges til den skattemessige inngangsverdien for det underliggende objektet, og gevinsten ved videresalg av objektet vil bli tilsvarende mindre (eventuelt tap blir større). Dersom B får kontrakten overført til seg vederlagsfritt, og A uttaksbeskattes for verdien av kontrakten, kan B kreve å få det skattlagte beløp tillagt sin inngangsverdi.

Artikkelen er skrevet av advokat/partner Camilla Fiskevoll, Bing Hodneland advokatselskap DA.