Av: Advokat/partner Rune Andersen og advokat Alex Jægersen, Bing Hodneland advokatselskap DA
Etter skatteloven § 10-70 utløses skatteplikt for latent gevinst på aksjer og andre andeler dersom en person flytter fra Norge med skattemessig virkning («exit tax»). Dersom skattyter ikke lenger er bosatt i Norge etter skatteloven, eller anses bosatt i et annet land etter skatteavtale, skal aksjer mv., anses realisert siste dag før skattemessig bosted i Norge opphører.
Hvis skattyter for eksempel anses bosatt i et annet land fra 1. desember i samsvar med skatteavtale i dette landet, skal det fastsettes en skattepliktig gevinst på aksjer som om aksjen ble realisert dagen før emigrasjonen, dvs. 30. november. Det kan etter nærmere regler gis utsettelse med betaling av denne gevinsten.
Det er en rekke unntak og modifikasjoner i bestemmelsen, som kan innebære at plikten til å betale skatten reduseres eller bortfaller. Ett av unntakene er at skatteplikten for gevinsten bortfaller hvis skattyteren ikke har realisert aksjen innen fem år etter at skatteplikten opphørte etter norske regler eller skatteavtalen.
Forslag til endringer
Det ble ikke foreslått endringer i femårsregelen da regjeringen la fram forslag til statsbudsjett den 6. oktober.
I finanskomiteens innstiling som ble avgitt 6. desember, foreslås det at femårsregelen oppheves. Det innebærer at skatten ikke bortfaller, men at den blir betalbar når aksjene realiseres, uansett når det skjer. Endringen skal i samsvar med forslaget tre i kraft med virkning for overføringer og utflyttinger som skjedde 29. november 2022 eller senere.
En endring av femårsregelen nå innebærer at lovendringen får virkning for handlinger og disposisjoner som er foretatt før endringen er vedtatt. Den som for eksempel har flyttet ut 1. desember kan ikke påberope seg fem årsregelen.
Budsjettforliket
Bakgrunnen for at virkningstidspunktet i finanskomiteens innstilling er satt til 29. november, er at dette er datoen for det såkalte budsjettforliket mellom Ap, Sp og SV. Dette er ikke noe formelt vedtak i lovgivningsprosessen på Stortinget, men et forlik inngått mellom 3 stortingspartier som omfatter en rekke forhold. Ett av punktene er altså å oppheve fem årsregelen.
Forbud mot tilbakevirkende kraft
Det er i Grunnloven § 97 et forbud mot å gi lover tilbakevirkende kraft. Forbudet er blant annet begrunnet i borgernes behov for forutberegnelighet.
I skatteretten har Grunnloven § 97 vært tolket innskrenkende, som enkelt sagt innebærer at forbudet rammer færre tilfeller enn ordlyden tilsier. Inntektsskatten skal fastsettes på en nettoinntekt som i prinsippet krever at det ved årets slutt må fastsettes inntekter og kostnader som er opptjent/påløpt i løpet av inntektsåret. Når beregningsgrunnlaget for inntektsskatten først er klarlagt ved årets utgang vil en regelendring før årets utgang i utgangspunktet aksepteres uten at den er i strid med forbudet i § 97.
Et eksempel på en lovendring som ga virkning fra datoen for fremleggelsen av forslaget, var innføringen av fritaksmetoden. Forslaget ble lagt frem for Stortinget den 26. mars 2004 og det ble foreslått at virkningstidspunktet skulle være datoen for fremleggelsen, dvs. 26. mars 2004. Begrunnelsen var å unngå åpenbare tilpasninger.
Hva med opphevelsen av femårsregelen?
Det er forskjeller på fremgangsmåten ved for eksempel innføringen av fritaksmetoden fra et bestemt tidspunkt, og opphevelsen av femårsregelen. Virkningstidspunktet for innføringen av fritaksmetoden var et forslag som ble fremsatt av regjeringen v/Finansdepartementet i en lovgivningsprosess. Det var god samfunnsmessig begrunnelse for å gi forslaget virkning fra fremleggelsen av forslaget.
Opphevelsen av femårsregelen er annerledes. Dette er ikke et forslag som er fremsatt av den utøvende makt. Virkningstidspunktet for endringen fremgår av et forlik mellom 3 partier. Det er ikke et vedtak fattet i en lovgivningsprosess. Det er først da finanskomiteen avga sin innstilling at de ordinære prosessreglene for vedtakelse av lover følges.
Det kan reises spørsmål om det er tilstrekkelige samfunnsmessige hensyn som tilsier at lovendringen gis virkning fra 29. november. Det kan nok være noen skattytere som ville ha forsert utflyttingen etter at forliket ble signert om virkningstidspunktet ikke var satt til 29. november, men noen stor samfunnsmessig betydning vil det ikke være om det blir en økning av utflyttere frem til Stortinget ville ha vedtatt lovendringen etter de ordinære lovgivningsprosessene.
Tilbakevirkende regelendring
Endringen av femårsregelen med tilbakevirkende kraft er isolert sett kanskje ikke så viktig. Det som er viktigere er at en slik fremgangsmåte svekker tilliten til skattesystemet. Det er uheldig med uforutsigbare endringer av skattereglene.
Finanskomiteen har i sin innstilling lagt opp til en lovendring med virkning fra et tidspunkt som 3 av partiene er blitt enige om i særskilt forlik. For næringslivet er det forutsigbart at det i forslag til statsbudsjett kan foreslås regelendringer som man må forholde seg til, men det er direkte uforutsigbart å måtte ta høyde for at partier i egne forlik kan foreslå endringer med virkning fra datoen for forliket.
Hvorvidt opphevelsen av femårsregelen med virkning fra 29. november 2022 står seg rettslig i forhold til forbudet mot å gi lovendringer tilbakevirkende kraft, vil tiden vise. Det er kanskje ikke mange som vil utfordre spørsmålet. Prosessen er egnet til å skape mistillit til skattesystemet, og det er nok flere som tenker at uforutsigbarheten i seg selv er et godt argument for å emigrere.
Artikkelen er skrevet avadvokat/partner Rune Andersen og advokat Alex Jægersen Bing Hodneland advokatselskap DA.
